Incidencia fiscal de la presentación extemporánea de ISD e Impuesto Patrimonio por extranjeros
La fiscalidad en España permite a los no residentes aplicar los beneficios fiscales de la normativa autonómica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), siempre que cumplan los criterios de conexión territorial. Sin embargo, cuando las declaraciones se presentan fuera del plazo reglamentario, surgen dudas sobre si estos beneficios pueden ser aplicados y en qué condiciones.
En este artículo se analiza cómo afecta la presentación extemporánea al acceso a la normativa autonómica, especialmente a la luz de la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 2024, que aporta una perspectiva renovada sobre esta materia.
a) Tributación en ISD e IP en declaraciones presentadas fuera de plazo, sin haberse presentado una declaración previa.
Cuando un contribuyente no residente presenta por primera vez una declaración del ISD o el IP fuera del plazo reglamentario, pero no ha presentado previamente ninguna declaración anterior, puede aplicar directamente la normativa autonómica correspondiente. Esto es así porque:
- No se ha ejercido previamente ninguna opción tributaria:
En ausencia de una declaración previa, no se ha optado ni por la normativa estatal ni por la autonómica. Por tanto, la primera declaración extemporánea es la que establece la normativa aplicable.
- Criterios de conexión territorial:
Los beneficios autonómicos dependen únicamente de que el contribuyente cumpla los puntos de conexión territorial establecidos en la legislación, como la ubicación de los bienes inmuebles en España o la residencia habitual del causante en el ISD.
- No aplica la restricción del artículo 119.3 LGT:
Dado que no existe una declaración previa, no se puede hablar de una modificación o rectificación de una opción tributaria ejercida anteriormente.
En este contexto, los contribuyentes no residentes pueden acogerse a las bonificaciones, reducciones y tarifas más favorables de la normativa autonómica, incluso si la presentación se realiza fuera de plazo, dado que no existe impedimento alguno recogido en la normativa fiscal española.
Consecuencias de la Presentación Fuera de Plazo
Aunque el derecho a aplicar la normativa autonómica persiste en declaraciones extemporáneas, estas conllevan ciertas implicaciones:
- Recargos por declaración extemporánea:
Según el artículo 27 de la LGT, se aplica un recargo progresivo que varía entre el 1% y el 20%, dependiendo del retraso.
- Intereses de demora:
Calculados desde el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario hasta la fecha de presentación o pago.
- Sanciones:
Pueden imponerse sanciones adicionales si la Administración detecta negligencia o dolo en la presentación.
b) Restricciones en Rectificaciones de Declaraciones Presentadas Anteriormente
El escenario cambia si el contribuyente ya ha presentado una declaración previa aplicando la normativa estatal o autonómica, y posteriormente, fuera de plazo, intenta modificarla para aplicar la normativa autonómica:
Irrevocabilidad de la opción tributaria:
Según el criterio tradicional de la AEAT, recogido en el artículo 119.3 de la LGT, la opción ejercida en la declaración inicial es irrevocable una vez vencido el plazo reglamentario.
Limitación temporal:
Solo es posible modificar una declaración previa para optar por la normativa autonómica si la rectificación se realiza dentro del plazo reglamentario de declaración.
No obstante, la sentencia de la Audiencia Nacional de 2024 (Sentencia de 26 de junio de 2024, Recurso 796/2023) introduce un cambio fundamental en este enfoque, como veremos a continuación, aunque debemos de advertir que la AEAT aplica criterios del TEAC, y este tribunal administrativo considera a fecha de hoy que aplicar los beneficios de la normativa de una comunidad autónoma a efectos de ISD e I. Patrimonio por un extranjero es una opción tributaria y no un derecho. Suponemos que más temprano que tarde la AEAT cambiará de criterio, pero hay que tenerlo en cuenta.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 2024: La Normativa Autonómica como Derecho
En junio de 2024, la Audiencia Nacional emitió una sentencia revolucionaria que redefine el marco legal aplicable. Según esta resolución:
La aplicación de la normativa autonómica es un derecho, no una opción tributaria:
Esto implica que los contribuyentes no residentes pueden acogerse a la normativa autonómica incluso fuera del plazo reglamentario, aunque hayan presentado previamente una declaración aplicando la normativa estatal.
Rectificación de declaraciones fuera de plazo:
La sentencia establece que, como la normativa autonómica constituye un derecho inherente al contribuyente, puede solicitarse la rectificación de autoliquidaciones anteriores para aplicarla, sin las restricciones temporales del artículo 119.3 LGT.
Este fallo abre la puerta a que los contribuyentes revisen declaraciones anteriores y soliciten la aplicación de las bonificaciones y reducciones autonómicas, incluso en supuestos donde antes se consideraba inviable.
Conclusión
Cuando un contribuyente no residente presenta por primera vez una declaración del ISD o el IP, aunque sea fuera del plazo reglamentario, podrá aplicar los beneficios y deducciones aplicables a la comunidad autónoma, siempre que cumpla con los criterios de conexión territorial.
La cosa cambia cuando el contribuyente hubiera presentado la declaración de ISD o IP, aplicando uno de los criterios existentes (normativa estatal o comunidad autónoma), y con posterioridad al plazo reglamentario, quiera cambiar la opción. Actualmente ni la AEAT ni el TEAC lo permite, por considerar que aplicar la normativa autonómica es una opción tributaria y no un derecho, y le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT.
Ahora bien, existe una sentencia de la Audiencia Nacional de 2024 que establece que aplicar la normativa autonómica constituye un derecho, y NO una opción tributaria, lo que permite solicitar rectificaciones fuera del plazo reglamentario para acogerse a beneficios fiscales más favorables.
Debemos advertir, es que cuando un contribuyente «extranjero» sepa que el plazo reglamentario para presentar una liquidación de ISD o I.Patrimonio ha expirado (según la normativa española), existe el riesgo de que la AEAT podría girarle una liquidación provisional (según la información que disponen) aplicando la normativa estatal ( sin aplicar los beneficios de la comunidad autónoma). El principal problema en este caso, radica en que si por algún casual, este contribuyente no «conoce» la existencia de esa liquidación provisional y presentar alegaciones (cosa bastante habitual según mi experiencia cuando el contribuyente reside en el extranjero) dicha liquidación podría devenir firme y perder el derecho a la aplicación de las bonificaciones existentes en la comunidad autonóma. Por este motivo aconsejamos que los extranjeros con bienes en España nombren a un profesional, representante fiscal en España, para evitar dicho tipo de incidencias, por cuanto estos serán quienes reciban la comunicaciones de la AEAT dirigidos a esos contribuyentes.
Estaremos atentos por si la AEAT cambia de criterio (opción tributaria versus derecho) en base a la evolución de más jurisprudencia. Personalmente considero que la resolución de la audiencia nacional sería respaldada por el Tribunal Supremo. Debemos de tener en cuenta que la Audiencia Nacional está en un rango jerárquico superior al TEAC, y que dicha AN ha tomando en consideración para su resolución criterios recogidos por el Tribunal Supremo en relación a otro tipo de impuestos, con una configuración bastante similar.
Gustavo Adolfo Murillo González, abogado y economista.
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