Autoconsumo en IVA viviendas en alquiler
Hoy me gustaría hablar de un tema que suele generar dudas entre los asesores fiscales, sobre la forma en la cual una entidad mercantil que ha construido una vivienda debería regularizar el I.V.A cuando dichos inmuebles son destinados finalmente al alquiler para particulares, o bien cuando cesa en su actividad promotora.
Cuando una vivienda ha sido promovida por una sociedad mercantil para su venta, pero finalmente se destinará al alquiler (o uso particular del socio) la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 9) considera que ese cambio de afectación del inmueble (sectores diferenciados de actividad económica) tiene la consideración de una entrega de bienes. Es decir, debería tratarse como si la sociedad se vendiera a sí misma el referido inmueble sin contraprestación monetaria. Esa venta “ficticia” sólo tendrá efectos en IVA, no en el impuesto sobre sociedades, y es comúnmente conocida como AUTOCONSUMO DE BIENES (la sociedad deberá repercutir un IVA por el valor de la construcción al tipo impositivo del 10%, y aquella parte que no se compense con el IVA soportado y deducido por la sociedad, tendrá que abonarlo a la AEAT).
Muchos empresarios tienen la creencia de que construir una vivienda, a través de una sociedad mercantil, otorga a ésta “siempre” el derecho a deducirse las cuotas de IVA soportadas en la construcción y compra del solar, pudiendo solicitar la devolución de dicho IVA pagado a la Agencia Tributaria en cualquier momento. Esa creencia es un gran error que podría tener importantes implicaciones fiscales.
Para evitar posibles incidencias fiscales, lo normal sería que el asesor fiscal realizara al cliente un cuestionario para conocer cual será el destino final de dicha vivienda .
- Si se el cliente nos comunica que la vivienda no será destinada a su venta, una vez finalice la construcción, sino que se pondrá en alquiler a particulares, nuestro consejo es no dar de alta a la sociedad en I.V.A. Con ello, las cuotas pagadas durante la fase de construcción de la referida vivienda (10%), y de la compra del solar (21% IVA o 10% ITP) será considerado un mayor valor de la construcción. En este caso no es de aplicación la mecánica de inversión del sujeto pasivo (ejecuciones de obra, artículo 84 LIVA) en la cual el constructor no paga IVA (ahorro de tesorería) en ejecuciones de obra. Con ello evitaremos que la AEAT pueda investigar la posterior regularización que tendría que hacerse la sociedad vía mecánica de autoconsumo.
- Si se el cliente comunica que dicha vivienda será destinada a su venta una vez finalice la construcción, nuestro planteamiento sería dar de alta a la sociedad en I.V.A (promoción inmobiliaria de edificaciones). Con ello las cuotas de IVA soportadas durante la fase de construcción de la referida vivienda (10%) y de compra del solar (21%) podrán ser compensadas en el futuro con las cuota de IVA repercutidas que se generarán en su venta, salvo que haya solicitado la devolución de las mismas. En este caso es de aplicación la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra ( artículo 84 Uno 2º-f LIVA), que en la práctica se traduce en la posibilidad de que la empresa promotora del inmueble no tendrá que pagar IVA en las certificaciones de obra que el constructor le emita (ahorro de tesorería). Si la vivienda construida no puede venderse (por causas ajenas a la voluntad del cliente) y se destine al alquiler para particulares, se procedería a regularizar el IVA que la sociedad se hubiera deducido y/o ingresar aquellas cuotas de IVA no pagadas por haber aplicado la mecánica de la inversión (autoconsumo).
- Si tras finalizar la sociedad la construcción de la vivienda, habiéndose deducido la sociedad las cuotas de IVA soportadas, el inmueble empieza a ser utilizado por el socio de la mercantil, la Agencia Tributaria podría inadmitir la regularización que se llevara a cabo vía “autoconsumo” si con las pruebas que dispone pudiera PRESUMIR O PLANTEAR la posibilidad de que la intención inicial de la sociedad no era la venta la vivienda construida (V0359-10). En este caso, extremo y peligroso, la AEAT podría considerar no deducibles las cuota de IVA soportadas desde el inicio de la construcción. Si es así, las implicaciones fiscales podrían ser importantes (supresión de deducción de cuotas soportadas y/o exigencia de cuotas no pagadas por haberse aplicado inversión de sujeto pasivo artículo 84 Uno 2º-f LIVA -, con imposición de sanciones tributarias).
Si atendiendo a lo expuesto en los párrafos anteriores se llega a la conclusión de que una vez finalizada la construcción de la vivienda, la mercantil debe regularización de cuotas de IVA soportados a través del mecanismo de “AUTOCONSUMO”, quedaría por saber ¿ cómo llevar a cabo esa regularización?.
Para dar respuesta a esa pregunta debemos acudir a lo expuesto en los artículos 79.3 2º y 3º LIVA.
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”
El párrafo 2º anterior es claro de explicar, si en la contabilidad de la sociedad, consta como coste de la edificación (excluido IVA) la suma de 300.000€, la regularización de las cuotas de IVA vía “autoconsumo” consistirá en emitir una factura de la sociedad a la propia sociedad con una base imponible de 300.000€, repercutiendo un IVA del 10% (vivienda). Así, si dicha mercantil tiene contabilizado unas cuotas a compensar de 10.000€, podrá compensar esa suma con el IVA repercutido por autoconsumo 30.000 (300.000€ x 10%) debiendo ingresar en la AEAT la suma de 20.000€ (30.000 – 10.000).
El problema surge a la hora de interpretar lo dispuesto en el párrafo 3º anterior, donde se hace referencia al concepto “valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega” en activos susceptibles de revaloración (como es el caso de los inmuebles)
Existen asesores que consideran que el valor de los bienes al que hace referencia ese precepto señalado en el párrafo 3º es el valor de mercado de los mismos.
Nosotros entendemos que no tendría lógica aplicar valor de mercado al regularizar las cuotas de IVA (autoconsumo), cuando según dispone el párrafo 2º debe efectuarse según precio de coste, más en un sector económico como el de la construcción en el cual todos sabemos que el valor de mercado de una vivienda siempre será superior al coste de su construcción (en el 99,99% de los casos) desde el mismo momento que finalice la construcción.
A mayor abundamiento, debemos de tener en cuenta que la regla específica para poder valorar operaciones a valor de mercado (operaciones vinculadas) viene regulada, en el mismo artículo 74 LIVA, pero en su punto número CINCO. Es decir, es una regla especial, al igual que la establecida en el artículo 73.tres, es decir, ambas son reglas especiales, y la dispuesta en el punto 3 habla de precio de coste (no de mercado).
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.”
Lo expuesto anteriormente, y dado que no hemos podido localizar consulta tributaria vinculante de la DGT que explique cual debiera ser ese valor, nos obliga acudir a pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para disponer de alguna orientación.
Así, la Sentencia TJUE (Sala Octava) de 8 mayo 2013 establece que el artículo 74 (Base imponible autoconsumo cese actividad sujeta a IVA) debe interpretarse en el sentido de que se OPONE a una disposición nacional que establece que, en caso de cese de la actividad económica imponible, la base imponible de la operación es el valor normal de mercado de los bienes existentes en la fecha de dicho cese, a menos que el valor normal de mercado corresponda en la práctica al valor residual de los mencionados bienes en esa fecha y que se tenga en cuenta de este modo la evolución experimentada por el valor de esos bienes entre la fecha de su adquisición y la del cese de la actividad económica imponible…”
Nosotros consideramos pues, que la base imponible que debe computarse a los efectos de valorar el referido autoconsumo en la sociedad mercantil que construyó la vivienda debería de ser el valor residual de los mencionados inmuebles teniendo en cuenta la evolución experimentada por estos bienes entre la fecha de su adquisición y la fecha de cese de la actividad.
Ese valor residual “actualizado” a la fecha de cese de actividad de la actividad sujeta a IVA, sería el COSTE DE REPOSICIÓN DE LOS REFERIDOS INMUEBLES (Según coincide en sus apreciaciones la obra Memento Fiscal 2021, Francis Lefebvre)
¿Qué se puede entender por coste de reposición de un inmueble o vivienda en un momento x?.
Pues según entendemos sería el coste “actualizado” de construcción de la referida vivienda a la fecha de cese de actividad (excluido iva), es decir, lo que costaría construir nuevamente esa vivienda a la fecha de cese de actividad o cambio de sector diferenciado de actividad económica (según una tasación pericial de profesional cualificado) menos la amortización o deterioro del referido inmueble que haya sido computado o contabilizado en la contabilidad de la sociedad.
Ejemplo:
Una sociedad finaliza la construcción de una vivienda el 31 de diciembre de 2019, figurando en la contabilidad la suma de 200.000€ (excluido iva) (50.000 parcela, + 150.000 construcción). El valor de mercado de la vivienda (tomando en consideración valoración de mercado de viviendas similares) a 31/12/2020 es de 300.000€, figurando en contabilidad como amortización del inmueble la suma de 10.000€.
Para determinar el coste de reposición a fecha 31 de diciembre de 2020, habría que requerir a un perito que determine cuál sería el coste de edificar esa misma vivienda a esa fecha. Supongamos que el perito determina que el coste de reposición de la referida edificación sería de 200.000€.
Pues según nuestro legal saber, la base imponible de IVA por autoconsumo de inmueble sería de 240.000€. (50.000 + 200.000 – 10.000).
Como suelo decir con bastante frecuencia, la normativa de IVA es bastante compleja, y en muchas ocasiones los asesores tienden a interpretarla de una forma que evite problemas con la administración tributaria, por lo que en este tipo de casos es habitual que apliquen el valor de mercado de la vivienda (según una tasación pericial) a los efectos de regularizar la situación por autoconsumo.
Gustavo Adolfo Murillo González
Abogado y Economista en Marbella.
Asesor fiscal en Marbella